A regra geral que regulamenta quais créditos que as pessoas jurídicas, enquadradas no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, poderão utilizar como base de cálculo para redução do PIS e da Cofins a pagar, estão estabelecidos no caput do art. 3° da Lei n° 10.637/02 e da Lei n° 10.833/03.
O caput do art. 3° da Lei n° 10.637/02 e da Lei n° 10.833/03 estabelece que sobre o valor apurado para pagamento das contribuições PIS e Cofins, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3o do art. 1o das leis retro mencionadas; e b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o das lei retro mencionadas;
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III – energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V – valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES;
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor;
X – vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção;
XI – bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Neste artigo será demonstrado alguns créditos que são passíveis de aproveitamento e outros não. Entretanto, para analisarmos as despesas que são passíveis de aproveitamento de crédito para pagamento das contribuições PIS e Cofins, temos que nos ater a regra geral retro mencionada.
A Primeira Seção Superior Tribunal de Justiça, no REsp 1.200.492-RS, julgado sob o rito dos Recursos Repetitivos, cujo Relator foi o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, e o Relator para acórdão foi o Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 14/10/2015, DJe 22/2/2016, entendeu que “não são dedutíveis da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS o valor destinado aos acionistas a título de juros sobre o capital próprio, na vigência da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003”.
As pessoas jurídicas que usufruem o REINTEGRA, benefício fiscal tem natureza de “reintegração de valores referentes a custos tributários” e que tem como objetivo reintegrar valores referentes a custos tributários federais residuais existentes nas cadeias de produção de tais empresas até o advento da Lei 12.844/2013, os valores ressarcidos no âmbito REINTEGRA incorporavam a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, sobretudo no caso de empresas tributadas pelo lucro real na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS instituída pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (REsp 1.514.731-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 26/5/2015, DJe 1º/6/2015).
A respeito do aproveitamento de crédito decorrente de despesas e custos com combustíveis, lubrificantes e peças de reposição utilizados em veículos próprios utilizados pela pessoa jurídica para entregar as mercadorias comercializada cabe ressaltar que, a Primeira Seção do STJ, no REsp 1.235.979-RS, Rel. originário Min. Herman Benjamin, Rel. para acórdão Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014, decidiu que “é cabível o aproveitamento, na verificação do crédito dedutível da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, das despesas e custos inerentes à aquisição de combustíveis, lubrificantes e peças de reposição utilizados em veículos próprios dos quais faz uso a empresa para entregar as mercadorias que comercializa. Isso porque o creditamento pelos insumos previsto nos arts. 3º, II, da Lei 10.833/2003 e da Lei 10.637/2002 abrange os custos com peças, combustíveis e lubrificantes utilizados por empresa que, conjugada com a venda de mercadorias, exerce também a atividade de prestação de serviços de transporte da própria mercadoria que revende. De fato, o art. 3º, II, da Lei 10.833/2003 registra expressamente que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Dessa forma, importante ressaltar que é o próprio dispositivo legal que dá, expressamente, à pessoa jurídica o direito ao creditamento pelos bens utilizados como insumo na prestação de serviços, incluindo no conceito desses bens os combustíveis e lubrificantes. Ademais, fato incontroverso é o de que o valor do transporte da mercadoria vendida está embutido no preço de venda (faturamento), como custo que é da empresa, ingressando assim na base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS (receita bruta)”.
O inciso II do art. 3° das leis que regulamentam o crédito de PIS e Cofins estabelecem o direito de crédito que incide sobre sobre insumos adquiridos. A dúvida é: a mão de obra empregada no processo produtivo pode ser passível de crédito de PIS e Cofins?
A Segunda Turma do STJ, no AgRg no REsp 1238358 / RS, cujo Relator foi o Ministro Herman Benjamin, julgado em 23/10/14, Dje 27/11/14, estabeleceu que “os valores relativos à mão de obra empregada no processo produtivo ou na prestação de serviços não se enquadram dentro da definição de insumos, o que os impossibilitam de serem descontados da base de cálculo das contribuições PIS e Cofins. Para fins de creditamento de PIS e Cofins (art. 3º, II, da Leis 10.637/02 e 10.833/03), a idéia de insumos, ainda que na sua acepção mais ampla, está relacionada com os elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 18.9.2013″ (AgRg no REsp 1.244.507/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 21.11.2013, DJe 29.11.2013). A mão de obra de pessoa física não gera direito a creditamento, ante a expressa vedação contida no art. 3º, § 2º, inciso I, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003”. A questão do conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e Cofins é uma questão ainda não pacificada nos Tribunais Superiores.
O conceito de “insumos” para creditamento de PIS e COFINS para pessoas jurídicas prestadoras de serviços e das fabricantes de produtos destinados à venda foi regulamente por meio da Instrução Normativa nº 404, de 12 de março de 2004, a Receita Federal do Brasil. A instrução normativa em comento definiu os “insumos” geradores de crédito de PIS e COFINS da seguinte forma:
“Art. 8º…………………………………………………….
§ 4 º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
- b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II – utilizados na prestação de serviços:
- os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
- b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.”
Não há muitas decisões e a maioria dos julgados do STJ diz que o contribuinte tem direito ao crédito de PIS e COFINS apenas em relação aos bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre a fabricação do produto ou a prestação dos serviços. Defendida principalmente pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, a corrente minoritária amplia um pouco mais o conceito de insumo e entende que este deve abranger quaisquer bens, direitos ou serviços aplicados, direta ou indiretamente, no processo de fabricação ou na prestação de serviços.O que é unânime no STJ é que não se pode considerar como insumo as despesas normais ou gerais, que não se incorporam aos bens produzidos ou não se aplicam na prestação dos serviços, tais como limpeza, conservação, material de expediente, vale-transporte, vale-refeição, fardamento, propaganda etc.
O entendimento da Câmara de Recursos Fiscais – CARF não afasta do entendimento do STJ. Na maioria dos julgados o CARF aplica a interpretação que diz que conceito de insumo para o PIS e COFINS não é tão restritivo quanto aquele aplicado ao IPI e nem tão amplo para alcançar todo e qualquer custo ou despesa necessária, nos termos do IRPJ.
Para resumir, segue abaixo o trecho de um julgado da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão n. 930301.740) que bem resume o atual entendimento do CARF a respeito do conceito de insumo e que serve como base para encontrar a resposta ao questionamento se determinado produto ou serviço gera ou não crédito de PIS e COFINS:
“Sendo assim, pode-se afirmar que a definição de ‘insumos’ para efeito do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002 PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 COFINS exige que:
- O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
- A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo); e
- Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).”
Por fim, cabe abrir uma parêntese para tratar da incidência ou não de PIS e Cofins sobre o crédito de ICMS oferecido por alguns Estados. A dúvida é, este crédito presumido é passível de incidência de PIS e Cofins? A Primeira Turma do STJ, no AgRg no REsp 1.329.781-RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 27/11/2012, entendeu que “não é possível a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo da contribuição do PIS e da Cofins. O crédito-presumido do ICMS configura incentivo voltado à redução de custos, com a finalidade de proporcionar maior competitividade no mercado para as empresas de um determinado Estado-membro, não assumindo natureza de receita ou faturamento. Assim, não se tratando de receita, não há que se falar em incidência do crédito presumido do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins”.
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